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新《公司法》下，公司注冊(cè)資本實(shí)繳不足的稅務(wù)影響
作者：來(lái)源：發(fā)布時(shí)間：2024-02-06
? ? ? ?2023年12月29日，中華人民共和國(guó)第十四屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第七次會(huì)議表決通過(guò)了修訂后的《中華人民共和國(guó)公司法》，自2024年7月1日起施行。
? ? ? ?對(duì)于新設(shè)公司，新《公司法》第四十七條規(guī)定：“有限責(zé)任公司的注冊(cè)資本為在公司登記機(jī)關(guān)登記的全體股東認(rèn)繳的出資額。全體股東認(rèn)繳的出資額由股東按照公司章程的規(guī)定自公司成立之日起五年內(nèi)繳足。”
? ? ? ?對(duì)于存量公司，新《公司法》規(guī)定：“本法施行前已登記設(shè)立的公司，出資期限超過(guò)本法規(guī)定的期限的，除法律、行政法規(guī)或者國(guó)務(wù)院另有規(guī)定外，應(yīng)當(dāng)逐步調(diào)整至本法規(guī)定的期限以?xún)?nèi)”。國(guó)家市場(chǎng)監(jiān)管總局2023年12月30日也在《完善認(rèn)繳登記制度 營(yíng)造誠(chéng)信有序的營(yíng)商環(huán)境》一文中表示：“研究為存量公司設(shè)定一定年限、較為充裕的過(guò)渡期，按照新《公司法》要求，分類(lèi)分步、穩(wěn)妥有序調(diào)整存量公司出資期限調(diào)整至新《公司法》規(guī)定的期限以?xún)?nèi)。”
? ? ? ?從2013年實(shí)行認(rèn)繳登記制改革以來(lái)，出現(xiàn)不少注冊(cè)資本實(shí)繳不足的公司。新《公司法》關(guān)于股東出資期限的調(diào)整，可能引發(fā)部分公司通過(guò)減資、注銷(xiāo)或股權(quán)轉(zhuǎn)讓等方式處理實(shí)繳不足問(wèn)題。基于此，本文擬從稅務(wù)角度分析并提示應(yīng)關(guān)注的事項(xiàng)。
? ? ? ?一、減資
? ? ? ?減資過(guò)程中，股東涉及的所得稅是大家關(guān)注的重點(diǎn)，以下將區(qū)分自然人股東和法人股東分別予以說(shuō)明：
? ? ?（一）自然人股東減資
? ? ?《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人終止投資經(jīng)營(yíng)收回款項(xiàng)征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第41號(hào)）第一條規(guī)定：
? ? “個(gè)人因各種原因終止投資、聯(lián)營(yíng)、經(jīng)營(yíng)合作等行為，從被投資企業(yè)或合作項(xiàng)目、被投資企業(yè)的其他投資者以及合作項(xiàng)目的經(jīng)營(yíng)合作人取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入、違約金、補(bǔ)償金、賠償金及以其他名目收回的款項(xiàng)等，均屬于個(gè)人所得稅應(yīng)稅收入，應(yīng)按照‘財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得’項(xiàng)目適用的規(guī)定計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。
? ? ? ?應(yīng)納稅所得額的計(jì)算公式如下：
? ? ? ?應(yīng)納稅所得額=個(gè)人取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入、違約金、補(bǔ)償金、賠償金及以其他名目收回款項(xiàng)合計(jì)數(shù)-原實(shí)際出資額（投入額）及相關(guān)稅費(fèi)”
? ? ? ?從上述文件可得出，自然人股東減資分回的資產(chǎn)扣除初始投資成本后的部分需要按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”計(jì)算個(gè)人所得稅。
? ? （二）法人股東減資
? ? 《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)）第五條規(guī)定：
? ?“投資企業(yè)從被投資企業(yè)撤回或減少投資，其取得的資產(chǎn)中，相當(dāng)于初始出資的部分，應(yīng)確認(rèn)為投資收回；相當(dāng)于被投資企業(yè)累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積按減少實(shí)收資本比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得；其余部分確認(rèn)為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。”
? ? 《企業(yè)所得稅法》第二十六條規(guī)定：
? ? “企業(yè)的下列收入為免稅收入：……(二)符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益……”
從上述文件可得出，減資取得的分配額分為三個(gè)部分：一是投資收回，二是股息所得，三是投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。其中，只有第三部分需要繳納企業(yè)所得稅。
? ? ? ?二、注銷(xiāo)
注銷(xiāo)過(guò)程中，股東涉及的所得稅可以參考前文減資事項(xiàng)所述。除此之外，公司注銷(xiāo)程序中還有以下幾個(gè)稅務(wù)事項(xiàng)需要予以特別關(guān)注：
? ? ?（一）公司擬注銷(xiāo)前應(yīng)進(jìn)行稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)自查，核實(shí)可能存在的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)及具體的金額情況，并及時(shí)進(jìn)行相應(yīng)的妥善處理；
? ? ?（二）如果注銷(xiāo)時(shí)存在個(gè)人股東從公司借款未歸還的情況，應(yīng)視同“股息紅利所得”繳納個(gè)人所得稅。
? ? ? ?三、未實(shí)繳出資股權(quán)轉(zhuǎn)讓
實(shí)務(wù)中，股東將未實(shí)繳出資股權(quán)對(duì)外轉(zhuǎn)讓時(shí)，通常將轉(zhuǎn)讓價(jià)格設(shè)定為0元，但該交易價(jià)格不一定真實(shí)體現(xiàn)了該股權(quán)的公允價(jià)值。
? ? ? ?在此情形中，股東可能存在“以明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由”的價(jià)格轉(zhuǎn)讓股權(quán)的風(fēng)險(xiǎn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào)）及《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第三十五條第一款的規(guī)定，對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入進(jìn)行核定，并要求納稅人依法繳納個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅。
? ? ? ?同時(shí)，轉(zhuǎn)讓股東應(yīng)關(guān)注新《公司法》第八十八條：“股東轉(zhuǎn)讓已認(rèn)繳出資但未屆出資期限的股權(quán)的，由受讓人承擔(dān)繳納該出資的義務(wù)；受讓人未按期足額繳納出資的，轉(zhuǎn)讓人對(duì)受讓人未按期繳納的出資承擔(dān)補(bǔ)充責(zé)任”規(guī)定可能的風(fēng)險(xiǎn)。
? ? ? ?四、投資未到位而發(fā)生的借款利息扣除限制
? ? ?《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2009]312號(hào)）規(guī)定：
? ? “關(guān)于企業(yè)由于投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出扣除問(wèn)題，根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十七條規(guī)定，凡企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額的，該企業(yè)對(duì)外借款所發(fā)生的利息，相當(dāng)于投資者實(shí)繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本額的差額應(yīng)計(jì)付的利息，其不屬于企業(yè)合理的支出，應(yīng)由企業(yè)投資者負(fù)擔(dān)，不得在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。”
? ? ? ?312號(hào)文是在注冊(cè)資本實(shí)繳制的背景下出臺(tái)的，2013年實(shí)行認(rèn)繳登記制改革后，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于“投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問(wèn)題”的期限僅關(guān)注公司章程的規(guī)定，而新《公司法》的施行給這一問(wèn)題設(shè)置了法定期限上限——僅允許“最長(zhǎng)五年寬限期”。